Методы определения стоимости запасов и их влияние на показатели финансовой отчетности

Print Friendly, PDF & Email

Для предприятий которые занимаются производством или торговлей, существенной статьей расходов является стоимость реализованных товарно-материальных запасов. Существует прямая связь между стоимостью остатков ТМЦ и себестоимостью реализованной продукции. Также существует прямая связь между полученным доходом от реализации товаров и их себестоимостью.

Доход от реализации считается просто: количество товара умножается на его продажную цену, себестоимость реализованных товаров тоже считается просто: количество реализованного товара умножется на себестоимость единицы товара. Себестоимость же товаров состоит из стоимость закупки плюс некоторые распределенные расходы, которые включаются в себестоимость.

Себестоимость реализованных запасов включается в расходы компании одновременно с признанием дохода от их реализации. Чтоб определить себестомость реализованных запасов надо знать три показателя:

  1. Запасы на начало периода;
  2. Закупки на протяжении определенного периода;
  3. Запасы на конец периода.

Я уже рассматривал периодическую и непрерывную систему учета запасов в своей статье “Периодическая и непрерывная система учета запасов. Пример реализации систем учета запасов в ERP ODOO”  поэтому не буду сейчас на них останавливаться, а сосредоточу внимание непосредственно на методах определения стоимости запасов.

Но перед этим давайте вспомним какие вообще есть виды запасов и как определяется их себестоимость.

Виды запасов и определение их себестомости

В зависимости от вида деятельности предприятия на его балансе могут числится разные виды запасов.

Для тех кто занимается торговлей основным видом запасов будут товары.

Товарызапасы предназначенные для продажи. Они как правило закупаются в уже готовом виде и продаются без какой либо дополнительной обработки или переработки.

Для производственных же компаний список видов используемых запасов будет значительно шире:

Готовая продукция – запасы, которые произведены и полностью готовые к продаже.

Незаконченное производство – запасы, которые находятся в процессе производства, но которые еще не готовы к продаже.

Сырье и материалы – запасы, которые предназначены для дополнительной обработки с целью производства продукции.

Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов (IAS 2 “Запасы”).

Многие компании не включают в себестоимость запасов часть затрат, которая им кажется незначительной и очень часто себестомость запасов равна стоимости их закупки у поставщика.

Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.(IAS 2 “Запасы”)

Методы определения стоимости запасов

Ведение учета запасов оказывает влияние и на “Баланс” и на “Отчет о финансовом результате”. Основной задачей ведения учета запасов есть правильное соотношение затрат с доходами от реализации. Для того чтобы правильно определить, какая часть себестоимости имеющихся в наличии для продажи, подлежит вычитанию из суммы дохода от реализации определяется по принципу соответствия.

Решения руководства, связанные с учетом товарно-материальных запасов предполагает выбор :

  • метода оценки стоимости таких запасов;
  • системы учета запасов (непрерывная или периодическая);
  • статей, включаемые в запасы и связанных с ними затрат;
  • применение рыночной стоимости или других приблизительных оценок.

Одной из наиболее важных проблем, связанных с учетом запасов является определение суммы затрат на единицу ТМЦ. Если затраты на приобретение всех единиц одинаковый, то этот процесс не вызывает затруднений. Но если одинаковые единицы запасов были приобретены по разной стоимости, то возникает вопрос о том, какие суммы относить на себестоимость реализации (и это оказывает влияние на финансовый результат), а какие оставлять на счету учета запасов (и это оказывает влияние на Баланс).

Для распределения себестоимости ТМЦ и себестоимости реализованных запасов обычно применяют три метода:

  1. Метод спецефической идентификации;
  2. FIFO;
  3. Метод средневзвешенной стоимости.

Ранее очень популярным методом был LIFO, но его запретили так как он позволял манипулировать данными финансовой отчетности и сильно искажал ее данные.

Каждый метод основан на определенной модели движения затрат на ТМЦ. Любой из методов является приемлимым, независимо от того совпадает ли реальное, физическое движение запасов с предпосылкой о потоке затрат. Физическое движение запасов зависит от типа продукции и способе ее хранения. Физическое движение и движение затрат не обязательно совпадает. Это утверждение может показаться странным, но в соответствии со стандартами бухгалтерского учета имеется несколько видов предполагаемого движения затрат. И на практике лучше применять предполагаемое движение затрат так как оно приводит к более точному расчету прибыли, что является основной целью оценки запасов.

Все методы мы будем рассматривать в ракусе периодической и непрерывной системы учета запасов, хотя периодическая системы уже практически не используется, а в странах бывшего СССР про нее многие бухгалтера и не слышали, но про нее все же стоит упомянуть.

Метод специфической идентификации (special identification method)

23. Себестоимость запасов статей, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться с использованием специфической идентификации конкретных затрат.

24. Специфическая идентификация затрат означает, что конкретные затраты относятся на идентифицированные статьи запасов. Этот порядок учета подходит для статей, выделенных для конкретных проектов, вне зависимости от того, были ли они куплены или же произведены. Тем не менее, специфическая идентификация затрат неприемлема в случаях, когда существует большое количество статей запасов, которые обычно являются взаимозаменяемыми. В таких случаях для получения предопределенной величины влияния на прибыль или убыток можно было бы использовать метод выбора тех позиций запасов, которые остаются в запасах.

Если каждая единица запасов может быть сопоставлена с конкретной закупкой, для распределения затрат можно воспользоваться методом специфической идентификации. Такой метод целесообразно применять тем компаниям, которые торгуют дорогостоящими, изготовленными под заказ товарами либо для определения себестоимости индивидуальных заказов (корабли, самолеты….).  Хотя такой метод и кажется очень логичным, но используется он очень редко, так как имеет три существенных недостатка:

  • во многих случаях очень трудно и практически невозможно отследить покупку и продажу отдельных товаров;
  • когда компания торгует однотипными товарами, то выбор товара который продается происходит произвольно. В связи  с этим компания может выбирать товар с более высокой или низкой себестоимостью и таким образом манипулировать прибылью;
  • в определенных обстоятельствах сложно адекватно отнести расходы на доставку, хранение и скидки с конкрентной единицы запасов.

Для демонстрации того как каждый метод влияет на учет в качестве примера расмотрим небольшой кейс:

Дата Закупка Продажа Остаток
1 ноября 2000 ед. по 40,00 грн 2000
15 ноября 6000 по 44,00 грн 8000
19 ноября 4000 по 60,00 грн 4000
30 ноября 2000 по 47,5 грн 6000

Количественный учет простой, а вот какова будет себестоимость реализованных запасов? Себестоимость приобретения считается легко: 2000*40+6000*44+2000*47,5 = 80000,00+264000,00 + 95000,00 = 439000,00 грн. Себестоимость партий из которых была произведена реализация товаров тоже: 80000,00+264000,00=344000,00 грн. Так какова была себестоимость реализованной партии товара?

Для демонстрации метода специфической идентификации давайте предположим, что было реализовано 1000 единиц товара с первого прихода и 3000 единиц со второго. Значит себестоимость реализации равна: 1000*40+3000*44=172000,00 грн.

Метод средневзвешенной стоимости (weighted-average-cost method)

Согласно методу средневзвешенной стоимости себестоимость каждой статьи определяется на основе средневзвешенного значения себестоимости аналогичных статей на начало периода и себестоимости аналогичных статей, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе или при получении каждой новой партии в зависимости от специфики деятельности предприятия.

Как видно из названия запасы по такому методу оцениваются по средней стоимости товаров, имеющихся в наличии для продажи. Средняя стоимость расчитывается путем деления общей себестоимости  товаров, имеющихся в наличии для продажи на общее количестов единиц товаров имеющихся в наличии для продажи. В результате получается средневзвешення стоимость единицы товаров, которая применяется к единицам запасов на конец периода.

Метод средневзвешенной стоимости – периодический учет

Всего за месяц к нам на склад пришло 10000 единиц товаров суммарной стоимостью 439000,00 грн. Себестоимость единицы товара: 439000\10000=43,9. Остаток на складе на конец периода – 6000. Значит стоимость запасов на конец периода: 6000*43,9=263400,00. Себестоимость реализации: 439000-263400=175600,00 грн

Если компания имеет остатки на начало периода то они включаются в продукцию, готовую к реализации и в себестоимость продукции готовой к реализации, при расчете средневзвешенной стоимости единицы товара.

Метод средневзвешенной стоимости – непрерывный учет

Дата Закупка Продажа Остаток
1 ноября 2000 ед. по 40,00 грн =80000,00 2000 (80000)
15 ноября 6000 по 44,00 грн = 264000,00 8000 (344000)
19 ноября 4000 4000 по 4,3 (344000\8000)= 172000
30 ноября 2000 по 47,5 грн = 95000,00 6000 по 44,5( (344000-172000+95000)\6000) = 267000

Данный метод прост для использования, объективен и не может использоваться для манипуляции прибылью, как это позволяют другие методы оценки запасов. Сторонники данного метода также указывают,  что часто невозможно учесть фактический поток запасов и следовательно такой метод предпочтительный – это утверждение особо справедливо для однородных запасов.

Как мы видим при использовании метода средневзвешенной стоимости при разных системах учета мы получаем разные цифры. Это различие возникает вследствии того что в непрерывной системе учета учет ведется постоянно и нам известна стоимость запасов доступных к продаже на дату реализации товара. А в периодической стоимость запасов считается на конец периода.

FIFO (First-In-First-Out)

27. Метод ФИФО исходит из допущения о том, что те статьи запасов, которые были куплены или произведены первыми, будут проданы первыми, и что, соответственно, те статьи, которые остаются в запасах на конец периода, были куплены или произведены последними

Данный метод предполагает, что товары используются\продаются в том порядке, в котором они закупаются и оставшиеся запасы представляют собой самые последние закупки.

Метод FIFO – периодический учет

Дата Количество Стоимость единицы Общая стоимость
15 ноября  4000 44 176000,00
30 ноября 2000 47,5 95000

Себестоимость продукции доступной к реализации как мы помним равна 439000,00 грн. Себестоимость реализации равна: 439000-271000=168000,00 грн

Метод FIFO – непрерывный учет

Дата Закупка Продажа Остаток
1 ноября 2000 ед. по 40,00 грн =80000,00 2000 (80000)
15 ноября 6000 по 44,00 грн = 264000,00 8000 (344000)
19 ноября 4000 (2000 * 44) + (2000 * 44) =168000,00 грн 4000 по 44 = 168 000
30 ноября 2000 по 47,5 грн = 95000,00 6000 ((4000*44)+(2000*47,5)=271000

Как мы видим при применении FIFO значение себестоимости продаж и запасов на конец периода одинаково в двух системах учета. Это происходит потому, что иа же самая стоимость поступает первой и будет первой выбывшей вне зависимости от того ведется ли непрерывный учет или нет.

FIFO также позволяет приблизительно отразить физический поток запасов. Данный метод не позволяет манипулировать доходом, так как предприятие не может выбрать стоимость реализуемого товара по своему усмотрению для признания доходов. Другим достоинством данного метода является то, что стоимость запасов на конец периода достаточно точно соответствует текущей стоимости.

Но данный метод имеет и недостаток: текущие затраты не сопоставляются с текущими доходами в отчете о прибыли и убытках. Величина себестоимости реализованных товаров отображатеся по стоимости более старых закупок, что может не соответствовать текущей себестоимости товаров для продажи.

Сравнение методов оценки запасов

Мы уже расмотрели на одном примере как различные методы оценки запасов влияют на себестоимость реализации и на стоимость запасов на конец периода. Представим данные для сравнения в виде таблицы:

Метод специфической идентификации Периодическая система Непрерывная система
Метод средневзвешенной стоимости ФИФО Метод средневзвешенной стоимости ФИФО
Продажи 240000 240000 240000 240000 240000
Себестоимость проданных товаров 172000 175600 168000 172000 168000
Запасы на конец периода 267000 263400 271000 267000 271000
Прибыль 68000 64400 72000 68000 72000

Как мы видим из данного примера использование разных методов оценки запасов приводит к получению в учете различного значения прибыли. В период роста цен использование метода ФИФО или средневзвешенного может привести к завышению показателя прибыли в отчетности и к уплате больших налогов. Завышение прибыли происходит из за того, что себестоимость проданных товаров оказывается заниженной по сравнению с текущими ценами. Особенно это четко видно когда использууется ФИФО. Этого недостатка был лишен метод LIFO, который на данный момент МСФО не рекомендует к использованию и я его здесь не расматривал.

Проблемы определения стоимости запасов и себестоимости реализации

На оценку стоимости запасов могут очень сильно влиять два фактора, которые необходимо учитывать:

  1. Оценка по меньшей стоимости;
  2. Испорченные запасы;

Оценка по меньшей стоимости

В соответствии с принципом себестоимости, приоретенные товары должны оцениваться по стоимости их приобретения. Но когда подобные товары можно приобрести по цене ниже учетной стоимости, то оценка стоимости таких запасов должна основываться на меньшей рыночной стоимости, а не на стоимости приобретения таких товаров. Это правило известно как принцип оценки запасов по меньшей стоимости.

Вот что по этом поводу говорит IAS 2 “Запасы”

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания или снижения их продажной цены. Себестоимость запасов также может оказаться невозмещаемой в случае увеличения расчетных затрат на завершение производства или расчетных затрат на продажу. Практика списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой цены продажи согласуется с принципом, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования.

Сумма разницы между ценой приобретения и рыночной стоимости относится на убытки предприятия, в том периоде в котором это было выявлено и его отображение в учете не откладывается до момента реализации таких запасов.

При использовании этого правила можно применять три метода оценки:

  1. Постатейный (item-by-item method) – сравнение себестоимости и рыночной стоимости каждой статьи запасов (например для каждой модели телевизора);
  2. Метод основных категорий (major category method) – сравнение общей себестоимости и общей рыночной стоимости каждой категории товаров (например для всех моделей телевизоров);
  3. Метод суммарных запасов (например для всех телевизоров и ноутбуков)

Испорченные запасы

Запасы которые испорченные, изношенные, повреждены или устарели не должны оцениваться по их первичной стоимости. Если их чистая реализационная стоимость ниже, чем стоимость приобретения то в финансовой отчетности эти запасы должны отражаться по чистой реализационной стоимости.

Чистая реализационная стоимость – это предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию.

Подытожим

Учет запасов в международных стандартах финансовой отчетности регулируется стандартом 2 «Запасы» (Inventory), положения которого я не раз цитировал в этой статье. Его основные положения сводяться к следующему:

  • Запасы оцениваются и отражаются по наимень­шей из двух величин: фактической себестоимости и чистой (нетто) стоимости возможной продажи.
  • В фактическую стоимость запасов включаются все прямо относимые затраты на подготовку запасов к продаже, в том числе соответствующие накладные расходы.
  • Фактическая себестоимость запасов, как правило, определя­ется на основе метода ФИФО («первым поступил – первым выбыл») или метода средневзвешенной стоимости. Исполь­зование метода ЛИФО («последним поступил – первым выбыл») запрещено.
  • Также могут использоваться другие формулы расчёта стоимости запасов, такие как нормативная производственная себестоимость или метод розничных продаж, если результаты подобных расчётов дают оценку, приближенную к факти­ческой себестоимости.
  • При продаже запасов их фактическая себестоимость при­знаётся в отчёте о прибылях и убытках как расход.
  • Стоимость запасов частично списывается до величины чистой стоимости их возможной продажи, если чистая стоимость воз­можной продажи становится ниже фактической себестоимости.
  • Если впоследствии чистая стоимость возможной продажи какого-либо объекта запасов, в отношении которого ранее было признано снижение стоимости, повышается, то сумма уценки сторнируется (восстанавливается).
LEAVE A REPLY

Your email address will not be published. Required fields are marked *

двенадцать − один =