Я уже упоминал классификацию затрат по их динамике и сейчас хотел бы поговорить об этом более детально. Почему эта классификация так важна я думаю объяснять не нужно ведь именно она используется для анализа безубыточности или так называемого CVP анализа.
Динамика затрат указывает на то, как изменяются затраты в зависимости от изменения уровня деловой активности. Обладая знанием того, как меняется динамика затрат можно прогнозировать изменение затрат при различных обстоятельствах.
Давайте вспомним эту классификацию. Согласно ей затраты деляться на постоянные и переменные.
Постоянные затраты (англ. fixed cost, FC) — элемент модели точки безубыточности, представляющий собой затраты, которые не зависят от величины объёма выпуска, противопоставляемые переменным затратам, с которыми в сумме составляют общие затраты. Увеличение объёмов производства приводит к уменьшению постоянных расходов, приходящихся на единицу продукции, что повышает прибыль с единицы продукции за счёт положительного эффекта масштаба.
Переменные затраты (англ. variable cost, VC) — затраты, величина которых зависит от объёма выпуска продукции. Противопоставляются постоянным затратам, с которыми в сумме составляют общие затраты. Основным признаком, по которому можно определить, являются ли затраты переменными, является их исчезновение при остановке производства.
Кроме этой классификации мы будет выделять еще такую группу затрат как смешанную или полупеременную. Все эти три группы составляют структуру затрат компании.
Переменные затраты
Особенностью этой группы затрат есть их пропорциональное изменение из-за изменения уровня деловой активности, если она удваивается то удваивается и уровень переменных затрат. Они остаются неизменными, если они выражены в удельных показателях, то есть в расчете на единицу продукции.
Например для производства единицы продукции нам нужно 2 ед. сырья, для производства 2-х единиц продукции нам нужно 4 ед.сырья ну и так далее. Стоимость сырья в данном случае будет переменной затратой. Чем больше компания произведет тем больше затрат она понесет.
Для того, чтобы затраты считались переменными, они должны быть переменными по отношению к чему-либо. Это что-либо будет функциональной базой или как его еще называют — драйвером затрат. Примером таких драйверов затрат могут быть человеко-часы, машинно-часы, количество звонков и так далее.
При этом необходимо быть осторожным с классификацией. Затраты могут быть непеременными по отношению к одному драйверу затрат, но в то же время переменными по отношению к другому.
Какие затраты будут переменными зависит от специфики деятельности компании. У некоторых компаний таких затрат будет немного (например сервисные организации, у которых сотрудники сидят на окладах, которые не зависят от количества проектов), у других переменные затраты будут составлять львиную их долю (например производственные или торговые компании).
Понятно, что не все затраты характеризуются единой моделью динамики. Для таких затрат характерна пропорционально переменная или ступенчато переменная модель.
Пропорционально переменные затраты — величина таких затрат будет меняться прямо пропорционально уровню деловой активности (например затраты на сырье).
Ступенчатые переменные затраты — затраты которые постоянны на определенных объемах производства (например зарплата подсобных рабочих)
С такими затратами нужно быть особо осторожным так как они могуть вызывать «откладывания жира» в компании от которого будет тяжело избавиться (например видя что производство растет компания может закупить оборудование, которое потом будет простаивать).
Постоянные затраты
Постоянные затраты остаются неизменными в пределах определенного релевантного диапазона (определенного уровня деловой активности). С ростом деловой активности сумма постоянных затрат в удельных показателях уменьшается. Поэтому для адекватного анализа лучше представлять сумму постоянных затрат в совокупной величине.
Такие затраты компания несет даже при нулевой деловой активности, в западной литературе такие затраты еще называют затратами бездействующего объекта. Если говорить про планирование, то такие затраты можно разделить на: обязательные и произвольные (дискреционные).
Обязательные постоянные затраты — инвестиции в здания, оборудование и основную организационную структуру. Такие затраты имеют две характеристики:
- они долгосрочны по природе;
- их невозможно значительно уменьшить даже на короткое время без серъезного снижения прибыльности или долгосрочных целей компании.
Например даже в периоды значительного кризиса компания старается не увольнять ключевых топ-менеджеров и не продают имеющуюся недвижимость. Затраты по их возобновлению в дальнейшем могут быть более значительными, чем экономия от их урезания.
В виду этой особенности руководство компании должно очень беспокоится об эффективном использовании таких ресурсов. И именно поэтому такое внимание уделяется оценке эффективности инвестиций в профессиональной литературе.
Произвольные (управляемые) постоянные затраты — такие затраты более подлежать контролю и регулированию со стороны менеджмента компании. Примерами таких затрат могут быть R&D, PR, программы управленческого развития. Они планируются на более короткий период и могут сравнительно безболезненно урезаться в случае наступления кризиса.
Если говорить про место постоянных затрат в общей их структуре, то наблюдается постоянный рост их доли. По мере роста автоматизации потребность в работниках, которые работают головой возросла, в то время как доля работников работающих мускулами уменьшается. Но поскольку специалисты обладающими знаниями получают хорошую зарплату, хорошо обучены и труднозаменимы, затраты на вознаграждение таких сотрудников становятся постоянными.
По мере роста деловой активности сумма постоянных затрат может резко увеличиваться. Например компания понимает, что ей нужно нанять еще одного менеджера или переехать в более большой офис.
Смешанные затраты
Такие затраты состоят из элементов постоянных и переменных затрат.Их еще называют полупеременными затратами. Примерами таких затрат могут быть услуги связи, расходы на электричество.
Постоянная часть в составе смешанных издержек представляет собой базовые расходы на получение комплекта услуг, а переменная часть – расходы, ориентированные на их текущее потребление. При этом переменный элемент меняется пропорционально количеству потребленных услуг.
В учетной политике организации принято допущение, что смешанные затраты имеют динамику линейной зависимости:
Y = a + b × X,
где Y – сумма смешанных затрат (зависимая переменная); а – постоянная составляющая смешанных затрат; b – средние переменные издержки на единицу объема производства; X – уровень деловой активности (независимая переменная).
Анализ смешанных затрат
Для анализа смешанных затрат используется несколько методов. Наиболее распространенными являются метод анализа бухгалтерских счетов и инженерный подход.
Метод анализа бухгалтерских счетов предусматривает разделение учета таких затрат на разных счетах бухгалтерского учета. Проводя такое разделение легко потом сказать какая у компании структура затрат и сделать необходимые расчеты.
Инженерный подход предполагает детальный анализ того, какой должны быть динамика затрат исходя из оценки таких затрат на производстве.
Метод экспертных оценок
Применение одной из разновидностей метода экспертных оценок (известной также как метод визуального наблюдения) предполагает графическое решение поставленного вопроса; по вертикальной оси отражаются затраты, а по горизонтальной оси – объем производства. Затем на график наносятся точки, соответствующие значениям затрат при различных уровнях объема производства, и через них проводится линия таким образом, чтобы приблизительно равное количество значений оказалось над и под ней. Такое визуальное изучение расположения точек относительно указанной линии способствует пониманию сути взаимосвязи затрат и объема производства, а также выявлению нетипичных значений, которые могут быть проигнорированы, оставшись незамеченными
Рэй Гаррисон в своем учебнике «Управленческий учет» приводит такой пример анализа таких затрат.
Директор больницы приглашает к себе в кабинет финансового директора, у которого хочет узнать почему колебляться затраты на техническое обслуживание. Оказалось, что драйвером таких затрат есть количество пациенто-дней (что является показателем деловой активности), чем оно больше тем больше затраты.
Финансовый директор сел проанализировать такие затраты и выявил, что деловая активность действительно приводит к изменению размера затрат. При этом эти затраты состоят из постоянных (в размере 3300 долларов) и переменных. Расчитав размер удельных переменных затрат на 1 пациенто день он вывел формулу изменения затрат:
Y=3300+0.79X
При этом при изменении уровня деловой активности возникает необходимость в найме дополнительных медсестер, то есть происходил рост части постоянных затрат.
Метод МинМакс
Главным преимуществом данного метода является его простота. С помощью этого метода могут быть получены хотя и приблизительные, но вполне пригодные для целей прогнозирования значения затрат при различных объемах производства и для принятия ряда управленческих решений результаты. Применение метода «минимум-максимум» для анализа смешанных издержек подразумевает, что затраты должны рассматриваться как в период наивысшей производственной активности, так и в период самой низкой активности в пределах релевантного уровня. Поскольку совокупные затраты возрастают по мере увеличения объема производства, очевидно, что в них присутствует некий переменный элемент. Иными словами, делается допущение, что между указанными параметрами существует линейная зависимость. Используем уже известную нам формулу
Y = a + b × X,
где Y – сумма смешанных затрат (зависимая переменная); а – постоянная составляющая смешанных затрат; b – средние переменные издержки па единицу объема производства; X – объем производства (независимая переменная).
При этом значение b определяется путем деления разности между максимальным и минимальным уровнями затрат на избранном временном промежутке на разность между высшим и низшим значениями типичной производственной активности, с которой связаны эти затраты за тот же период.
Значение же постоянных затрат (а) исчисляется путем вычитания суммы переменных затрат, соответствующей определенному объему производства, из суммы полных (смешанных) затрат для того же объема производства.
Поскольку согласно рассматриваемому методу в основе расчета линейной функции используются всего две точки (минимальная и максимальная), следует обращать особое внимание на то, чтобы используемые цифры были типичны для нормальной производственной деятельности. Включение в расчет завышенных или заниженных затрат приведет к искажению данных.
Формула переменных затрат имеет следующий вид:
Переменные затраты = (затраты на высоком уровне деловой активности — затраты на низком уровне деловой активности)/(Высокий уровень деловой активности-Низкий уровень деловой активности)
Высчитав это значение мы можем определить уровень постоянных затрат как разницу между общими затратами и переменными.
Несмотря на свою простоту этот метод имеет один большой недостаток: он оперирует только двумя значениями при подсчетах. Для получения точных результатов этого недостаточно.
Конечно есть и другие методы прогнозирования затрат, но они уже более сложные для понимания. При этом следует учесть что мы до сих пор подразумевали, что есть только один драйвер затрат, но на практике это далеко не всегда так, тогда для анализа таких затрат уже используются множественный регрессионный анализ.
Отчет о прибылях и убытках на основе метода маржинальной прибыли
Для чего собственно говоря уделять так много времени этому вопросу. А для того, что классификация затрат на переменные и постоянные используется для анализа безубыточности компании (который я обязательно рассмотрю в следующих публикациях), а также это нам дает возможность трансформировать наш отчет о финансовом результате и посмотреть на него с другой стороны — динамики затрат.
Также у нас появляется возможность вывести показатель маржинальной прибыли, который определяется как разница между доходом и переменными затратами.
Соответственно в самом отчете о финансовом результате производится детализация затрат на переменные и постоянные.